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Reforma tributaria foral. La bajada de tipo obligará a recalcular los activos y pasivos por impuesto diferido en el cierre de 2018

¿Qué efectos tiene la reducción del tipo del impuesto sobre sociedades al 24% (al 26% en el ejercicio 2018) en los impuestos diferidos registrados en las cuentas anuales del ejercicio 2017? Ninguno, si la compañía ha cerrado el ejercicio a 31 de diciembre (o incluso si su fecha de cierre es posterior a diciembre pero anterior a la aprobación del cambio normativo).

Los activos y pasivos por impuesto diferido deben valorarse según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente, o aprobada y pendiente de publicación, en la fecha de cierre del ejercicio. Por lo tanto, una sociedad que, como la mayoría de las empresas, cierre su ejercicio social el 31 de diciembre no tendrá que modificar los activos y pasivos por impuestos diferidos registrados en las cuentas anuales del ejercicio 2017.

Sí habrá que hacerlo en las cuentas anuales del ejercicio 2018. Las diferencias temporarias (diferencias entre el valor contable de activos y pasivos y su valor fiscal) que reviertan en el ejercicio 2018, lo harán al tipo del 26%, estando previamente reflejadas al 28%, por lo que generarán un ingreso o gasto por impuesto sobre sociedades corriente por el diferencial de tipos. Las que queden pendientes de revertir para 2019 y siguientes deberán quedar ajustadas al tipo del 24% aplicable a partir de 2019, por lo que también generarán un ingreso o gasto por impuesto sobre sociedades por el diferencial de cuatro puntos. Este efecto favorecerá a aquellas empresas que tengan un pasivo neto por impuesto diferido derivado de diferencias temporarias y perjudicará a las que tengan una posición activa neta por este concepto.

También los impuestos diferidos activos derivados de créditos fiscales pendientes de aplicación se verán afectados por la reforma. En primer lugar, la reducción del tipo impositivo obligará a reconocer la pérdida de valor de las bases imponibles negativas. Además, el endurecimiento de los límites impuestos a la compensación de bases imponibles negativas (en general, 50% de la base imponible previa; 70% para pequeñas empresas y microempresas) y para la aplicación de las deducciones sobre cuota (quedan en el 35% con carácter general y en el 70% para las deducciones por investigación, desarrollo e innovación) puede dificultar su aplicación efectiva, lo que podría llevar a la necesidad de eliminar estos activos del balance, total o parcialmente. Esta problemática se ve un tanto suavizada por la ampliación del plazo de aplicación de 15 a 30 años, aunque a este respecto hubiera sido preferible un plazo indefinido de aplicación.

Imaginemos una sociedad que al 31 de diciembre de 2017 tiene una amortización contable no deducida por importe de 1000, importe que prevé deducir en 2019 mediante una disminución a la base imponible, y además cuenta con una base imponible negativa pendiente de aplicar de 2000. En consecuencia, al cierre de 2017 tenía reconocidos impuestos diferidos activos por ambos conceptos, al tipo vigente del 28%:

  • Por la diferencia temporaria:                         1000*28% = 280
  • Por las bases imponibles negativas:             2000*28% = 560

Dado que la modificación del tipo impositivo se ha aprobado en 2018, en el cierre de 2017 no tendrá que modificar el importe de estos activos por impuesto diferido.

Supongamos que en 2018 obtiene una base imponible positiva de 1000 y utiliza 500 de sus bases imponibles negativas para compensarla parcialmente (recordemos el límite para la aplicación de bases imponibles negativas). Si no hubiera habido cambio de tipo impositivo, se limitaría a utilizar parte de su impuesto diferido activo por importe de 500*28% = 140 para compensar una parte del impuesto sobre sociedades devengado en el ejercicio. La utilización de las bases imponible negativas supondría así una reducción del activo por impuesto diferido por importe de 140, pero sin impacto en la cuenta de resultados. Sin embargo, la reducción del tipo aplicable en 2018 al 26% supone que la “utilidad” que ha obtenido de las bases imponible utilizadas ha sido inferior, porque ha evitado el ingreso de una cuota de solo 500*26% = 130. Así, adicionalmente al impuesto devengado en el ejercicio, la sociedad deberá reconocer un gasto adicional de 10 por la diferencia entre el importe por el que tenía contabilizado este activo (140) y el “rendimiento” que finalmente ha obtenido de él (130).

Adicionalmente, al cierre del ejercicio 2018 la sociedad seguirá contando con una diferencia temporaria deducible (i.e., a su favor) de 1000 y bases imponibles negativas por importe de 1500. Dado que estos activos presumiblemente se materializarán en ejercicios en que el tipo impositivo será del 24%, su valor se verá reducido del siguiente modo:

  Diferencia
temporaria
Bases
imponibles
negativas
Importe en base 1000 1500
Tipo impositivo anterior      28%     28%
Valor previo   280   420
Nuevo tipo impositivo     24%     24%
Nuevo valor   240   360
Diferencia     40     60

Por tanto, al cierre de 2018 la sociedad tendrá que ajustar el valor de dichos activos por importe de 40 y 60, respectivamente, con cargo a los resultados del ejercicio. Si, además, la nueva limitación a la compensación de bases imponibles negativas pudiera hacer cuestionable que la sociedad pueda llegar a aplicarlas, el ajuste sería mayor.

En definitiva, un entretenimiento matemático adicional cara al cierre del ejercicio 2018, que convendría ir estimando cuanto antes, para evitarnos sustos de última hora.

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