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Reforma tributaria foral. Limitación a la deducción de gastos financieros

Como indicábamos en un post reciente, una de las medidas BEPS que recoge la reforma tributaria es la de una nueva limitación a la deducción de gastos financieros.

La regla general puede enunciarse de manera sucinta: en cada ejercicio únicamente podrá deducirse en concepto de gasto financiero neto como máximo el 30% del beneficio operativo del ejercicio.

No obstante, como es lógico, la aplicación de esta regla requiere la concreción de numerosas cuestiones.

En primer lugar, es necesario precisar los conceptos de gasto financiero neto y de beneficio operativo. Para el primero, apenas hay indicación alguna en la norma foral, excepto la de que no se incluirán los gastos financieros no deducibles por derivar de operaciones con entidades residentes en paraísos fiscales o de instrumentos híbridos.

En cuanto al beneficio operativo a tomar en consideración para el cálculo del límite, la norma foral lo define en función de determinadas partidas contables: resultado de explotación, con exclusión de las amortizaciones, la imputación de subvenciones de inmovilizado y los resultados por deterioro o enajenación de inmovilizado. Por otro lado, se adicionarán los dividendos procedentes de participaciones significativas (superiores al 5% con carácter general, y al 3% en el caso de sociedades cotizadas). Sin embargo, en todo caso, se excluyen las rentas exentas, así como los gastos no deducibles.

Una segunda serie de cuestiones se refiere a la posibilidad de trasladar determinadas partidas a ejercicios futuros. En particular los gastos financieros netos no deducidos en un ejercicio podrán deducirse en ejercicios futuros, con sujeción al mismo límite, pero sin limitación de plazo. Además, será posible trasladar a los cinco años siguientes el exceso de límite no utilizado en un ejercicio. Se incorpora así en nuestra normativa -creemos que por primera vez- la idea de “excess capacity” o “excess limitation”, que ya se encontraba en otros ordenamientos tributarios.

Finalmente, el límite general se flexibiliza en determinados casos. Una sociedad podrá superar el límite del 30% cuando su grado de endeudamiento o su ratio de gastos financieros sobre beneficio operativo no sea superior al del grupo de sociedades (mundial) al que pertenece. En el primer caso, no se aplicará la limitación; en el segundo, el contribuyente podrá aplicar como límite la ratio del grupo de sociedades, previa solicitud a la Hacienda Foral. También se ha establecido una cuantía de minimis deducible en todo caso: tres millones de euros por año. Y, por otro lado, se ha incluido un límite específico (no exigido por BEPS ni por la directiva antielusión) para la deuda destinada a la adquisición de participaciones. La interacción entre todos estos límites no siempre está clara, y, por si todo esto fuera poco, la preexistente regla de subcapitalización seguirá siendo aplicable en determinados supuestos.

La complejidad se ve además incrementada por la interacción con los regímenes especiales del impuesto, como los de reorganizaciones societarias, consolidación fiscal o agrupaciones de interés económico.

Un aspecto criticado de esta reforma ha sido el de no incluir un régimen transitorio para situaciones preexistentes, posibilidad prevista en la directiva antielusión para préstamos concertados antes del 17 de junio de 2016, pero de la que nuestro legislador no ha querido hacer uso.

Todas estas cuestiones nos hacen prever que esta materia mantendrá ocupadas a las empresas (y -esperemos- a sus asesores fiscales) durante una buena temporada.

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