Repasamos algunos aspectos prácticos de la aplicación de la regla para evitar la patrimonialidad sobrevenida haciéndonos eco de una reciente consulta de Hacienda Foral de Bizkaia

 

La normativa foral del Impuesto sobre Sociedades considera como sociedad patrimonial aquella que, atendiendo a una determinada composición de sus socios e ingresos, en un periodo impositivo determinado y durante al menos 90 días, más del 50% de su activo esté compuesto por activos no afectos a una actividad económica o valores.

Las participaciones en el capital social de otras entidades que, a su vez, no sean de mera tenencia de bienes, que otorgan al menos un 5% de derecho de voto y que se poseen con la finalidad de dirigir y gestionar dicha participación mediante los medios adecuados no se consideran valores o, dicho de otro modo, se consideran activos afectos a una actividad económica.

Por lo tanto, mientras una sociedad mantiene en su activo una inversión que otorga al menos el 5% de los derechos de voto en una entidad participada con la finalidad de dirigir y gestionar dicha participada y el valor de dicha inversión supera el 50% del activo de la sociedad, la sociedad no tiene la condición de patrimonial.

¿Qué sucede cuando la inversión se transmite y en contraprestación se recibe efectivo o un derecho de crédito? En un principio, hasta su eventual reinversión, los activos en que se materializa la contraprestación, aunque se derivarían del ejercicio de una actividad económica (la dirección y gestión de la inversión), no quedarían afectos a una nueva actividad económica. Por lo tanto, la sociedad transmitente podría adquirir, cumpliendo otros requisitos, la condición de sociedad patrimonial.

Imaginemos por ejemplo una entidad participada por todos los miembros de una familia cuyo único activo es una participación del 100% en una entidad que desarrolla un proyecto industrial. La sociedad familiar recibe y acepta una oferta por su inversión industrial, de forma que la transmite y recibe a cambio efectivo, activo que inicialmente se deposita en un fondo monetario a la espera de decidir qué hacer con él. Por lo tanto, la sociedad familiar pasa de tener el 100% de su activo compuesto por elementos afectos a una actividad económica a tenerlo plenamente no afecto, lo cual puede convertir a la sociedad en una sociedad patrimonial desde un punto de vista fiscal.

Para salvar esta situación la norma prevé la denominada “regla para evitar la patrimonialidad sobrevenida”. Esta regla elimina del cómputo de valores o activos no afectos a la actividad económica aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios generados en el propio año y los diez anteriores por la entidad que no hayan sido distribuidos y que, a su vez, provengan de la realización de actividades económicas. Dicho de otra forma, los bienes que se adquieran como reinversión de los beneficios procedentes de la actividad económica de ese mismo año y los diez anteriores, aunque no se afecten a una actividad económica, no se consideran a efectos del cómputo del activo.

La aplicación de esta regla presenta diversas cuestiones que permiten cierta discusión, más aún en el caso de transmisión de participaciones en el capital de otras entidades:

  • ¿El beneficio procedente de la transmisión de participaciones puede considerarse a efectos de esta regla?

La norma señala expresamente que se asimilan a beneficios procedentes de la realización de actividades económicas los dividendos recibidos de entidades gestionadas en las que se mantenga una participación que otorgue al menos un 5% del derecho de voto, siempre y cuando a su vez los ingresos de la participada provengan en al menos un 80% de la realización de actividades económicas.

Sin embargo, la norma no indica nada respecto de los beneficios procedentes de la enajenación de participadas. ¿son asimilables estos beneficios procedentes de la enajenación de participaciones a beneficios procedentes de la actividad económica, del mismo modo que los dividendos?. En caso afirmativo ¿los requisitos respecto a la participación transmitida son los mismos que los establecidos para los dividendos?

La Hacienda Foral de Bizkaia considera que sí y que los requisitos son los mismos. Aunque ya se había pronunciado afirmativamente al respecto en su Instrucción 3/2007, de 28 de mayo, recientemente, en una consulta de 17 de abril de 2018, confirma que a los efectos de la regla para evitar la patrimonialidad sobrevenida igualmente deben considerarse los beneficios procedentes de la enajenación de participaciones que otorgan al menos el 5% de los derechos de voto, se poseen con la finalidad de su dirección y gestión y siempre y cuando los ingresos de la entidad enajenada provengan a su vez en al menos un 80% de la realización de actividades económicas.

  • ¿Por qué la regla hace referencia a los beneficios en vez de a la contraprestación recibida en la transmission?

Partiendo del ejemplo que señalábamos con anterioridad y suponiendo que el valor en libros de sociedad industrial que vende la entidad familiar era de 100 millones de euros, si el precio de venta fuese 300 millones de euros, 200 millones, el beneficio de la venta, se beneficiarían de esta regla para evitar la patrimonialidad sobrevenida. Así, 200 de los 300 millones del activo de la entidad familiar, depositados íntegramente en un fondo monetario, no se computarían como activo no afecto. Por el contrario, 100 millones sí se tendrían en cuenta como tal.

Como hemos visto en el ejemplo anterior, cuando una sociedad transmite un elemento del activo afecto a la actividad recibe una contraprestación, mayor, igual o menor que el valor neto contable de lo transmitido, lo que da lugar a un resultado. Lo que se incorpora al coeficiente que determina el peso relativo de los activos no afectos respecto del activo total es en todo caso la contraprestación percibida, no el resultado de la transmisión. Entonces, ¿cuál es la razón para que la regla para evitar la patrimonialidad sobrevenida se refiera al resultado de la transmisión? Si lo que se pretende es no alterar inmediatamente el régimen de tributación de una entidad cuando trasforma activos afectos en activos no afectos a la actividad económica, parecería más adecuado que la referencia normativa fuese directamente la contraprestación percibida. En tal caso, además, la regla operaría aun cuando la venta diese lugar a una pérdida contable.

En este sentido, en una primera aproximación puede elogiarse que la Ley del Impuesto sobre Sociedades estatal, que reintrodujo con efectos 1 de enero de 2015 las sociedades patrimoniales en la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común, tomase esta senda al señalar que, a efectos de la determinación del porcentaje de activos afectos, no se computará “el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores”. Sin embargo, como ya se habrán dado cuenta, aunque el camino aparentemente es correcto, literalmente se limita la aplicación de esta regla al efectivo o derechos de crédito procedentes directamente de la transmisión, sin que, conforme a la literalidad del precepto, esta contraprestación pueda reinvertirse en otro tipo de activos no afectos y se mantenga su estatus de activos “no contaminados”. Además, cabe destacar que Hacienda Foral de Bizkaia es mucho más generosa al considerar un plazo de 11 años para la regla de patrimonialidad sobrevenida, frente a los dos años que considera la administración de territorio común.