Como ya os anticipábamos en una reciente alerta, el pasado 24 de noviembre se publicó el convenio multilateral con el objetivo de implementar las medidas relativas a los convenios fiscales que contempla el programa BEPS. Más concretamente, se introducen propuestas de modificaciones a los convenios fiscales para incorporar los estándares mínimos dirigidos a evitar el abuso de tratado (acción 6 de BEPS) y mejorar los mecanismos de resolución de conflictos (acción 14 de BEPS), así como las medidas relacionadas con los instrumentos y entidades híbridas (acción 2 de BEPS), la elusión artificial de establecimientos permanentes (acción 7 de BEPS) y los procedimientos de arbitraje.
No obstante, este instrumento prevé la posibilidad de optar por no aplicar algunas de sus disposiciones, opción que se ejercita mediante el mecanismo de las reservas, cuyo elenco se fija para cada una de las medidas. En aquellas medidas que constituyen estándares mínimos no cabe optar por su no aplicación en absoluto, pero en la mayoría de los casos puede optarse entre varias fórmulas diferentes. Y en aquellas medidas que no constituyen estándares mínimos cabe tanto la exclusión total como la opción por una de las diversas fórmulas de implementación previstas.
Veamos un ejemplo en lo que respecta a los instrumentos híbridos, que no quedan sujetos a un estándar mínimo. De acuerdo con la recomendación recogida en la correspondiente acción BEPS, se modifica la aplicación de los métodos para evitar la doble imposición de los convenios fiscales que tuvieran recogido el método de exención. Un supuesto típico de instrumento híbrido es un pago que tenga la calificación de deducible en el país del pagador, pero se trate como una renta exenta en el país del perceptor. En tal caso, de acuerdo con la modificación incluida en el convenio multilateral, el país del perceptor no deberá aplicar el régimen de exención. No obstante, como este no es un estándar mínimo del programa BEPS, se permite a los países no adoptar esta disposición en particular del convenio multilateral, de modo que para que entre en vigor entre dos Estados cualesquiera hará falta que ambos la hayan asumido.
Además, supuesto que se adopte una modificación a este respecto, el convenio multilateral prevé tres fórmulas alternativas para eliminar la doble imposición. La combinación de las varias opciones disponibles da lugar a las siguientes alternativas:
- Mantenimiento del mecanismo de exención para eliminar la doble imposición.
- Sustitución del régimen de exención por el de exención con progresividad.
- Sustitución del mecanismo de exención por el de deducción del impuesto soportado en el extranjero únicamente para los dividendos deducibles en el país del pagador.
- Sustitución del mecanismo de exención por el de deducción del impuesto soportado en el extranjero para todas las rentas que en el país pagador no hayan tributado o lo hayan hecho a un tipo reducido.
¿Y qué ocurre si los dos países involucrados adoptan opciones distintas a este respecto? La solución dada para estos supuestos por el convenio multilateral es distinta en función de la materia de que se trate. En el caso particular comentado, cada país puede optar por la aplicación de las distintas alternativas. Si las partes intervinientes escogen distintas opciones, la opción elegida por cada parte interviniente únicamente aplicará respecto de los residentes en su país.
Este convenio multilateral pretende evitar a los países la necesidad de negociar cada uno de los convenios bilaterales para adoptar las medidas que contiene el programa BEPS, ya que la suscripción de este instrumento multilateral sustituirá las negociaciones bilaterales entre los países. La simplificación puede ser importante, considerando que son más de 100 las jurisdicciones involucradas, con unos 2.000 convenios en vigor.
Además, al estar limitadas las opciones disponibles, se pretende asegurar la consistencia en la implementación de estas medidas, lo que debería implicar una mayor certeza y seguridad jurídica y un mejor funcionamiento del sistema fiscal internacional. No obstante, debemos tener en cuenta que, para que las disposiciones elegidas por cada país tengan efectos sobre el convenio bilateral en cuestión, las opciones elegidas por los países intervinientes en dicho convenio fiscal deberán, en términos generales, coincidir. Dada la pluralidad de opciones y reservas que pueden ejercitar los países, la incertidumbre y la confusión que se generen pueden ser notorias, al menos, al principio.
Y, ¿cuándo entrará en vigor este convenio multilateral?
Como primer paso, cada uno de los países intervinientes (entre los que está España) deberá decidir qué convenios fiscales bilaterales se verán afectados por este convenio multilateral y qué disposiciones previstas en el convenio multilateral van a adoptar, y con qué opciones (que en algunos casos pueden ser distintas para distintos convenios bilaterales). Una vez hechas estás elecciones (lista de convenios y disposiciones y reservas adoptadas), el gobierno de cada país deberá comunicarlas a la OCDE para que todo esté coordinado para la firma del convenio multilateral, prevista para junio de 2017.
A partir de ese momento se iniciará el proceso de ratificación en cada uno de los países firmantes (que en España supone esencialmente la aprobación por las Cortes). Una vez que cinco países hayan ratificado el convenio multilateral, este entrará en vigor entre estos. Los efectos sobre un convenio bilateral en concreto únicamente entrarán en vigor cuando las dos partes intervinientes de dicho convenio bilateral hayan ratificado el instrumento multilateral, proceda la modificación del convenio bilateral en función de la coincidencia de las opciones de cada una de las partes y haya transcurrido cierto periodo de tiempo.
Como se puede observar, será necesario hacer un seguimiento de la información que la OCDE debe publicar en cuanto a los términos y fechas de ratificación de cada país, con sus opciones y reservas, para tratar de conocer qué disposiciones de qué convenios bilaterales se modifican, de qué modo y partir de cuándo.
Seguiremos informando…
