En una reciente sentencia el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado contra el uso indiscriminado de la posibilidad prevista en la directiva matriz-filial de aplicar medidas contra las conductas abusivas, exigiendo para su aplicación que la administración tributaria aporte cuando menos indicios de tal conducta abusiva en el caso particular.
Como es sabido, las distribuciones de dividendos a sociedades matrices residentes en la Unión Europea, así como en otros Estados miembros del Espacio Económico Europeo a excepción de Liechtenstein, se encuentran (con sujeción a determinados requisitos) exentas del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Esta exención resulta de la trasposición en el Derecho doméstico de la exención establecida en la Directiva matriz-filial (originalmente, Directiva 90/435, luego sustituida por la Directiva 2011/96).
Esta directiva recogía, no obstante, la posibilidad de que los Estados miembros pudieran establecer las “disposiciones […] necesarias a fin de evitar fraudes y abusos”. En uso de esta facultad la ley estatal del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (así como las normas forales, ya que en esta materia los territorios históricos no cuentan con competencia normativa) estableció una medida antifraude por la cual la exención se denegaba siempre que la mayoría de los derechos de voto en la sociedad matriz residente en el Espacio Económico Europeo (a excepción de Liechtenstein) perteneciera a personas o entidades no residentes en dichos territorios. Como contraexcepción, se admitía la exención si la sociedad matriz realizaba una actividad empresarial relacionada con la de la filial o tenía por objeto la dirección y gestión de la filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales, o si el contribuyente podía demostrar que la constitución de la sociedad matriz obedecía a motivos económicos válidos. (En la actualidad, la redacción de la directiva y de la normativa doméstica difieren, aunque no sustancialmente, de las expuestas.)
En resumen, en caso de que la sociedad matriz estuviese participada mayoritariamente por personas o entidades no residentes en el Espacio Económico Europeo (o residentes en Liechtenstein), se establecía una especie de presunción iuris tantum de fraude, que el contribuyente solo podía enervar si demostraba las razones económicas de dicha estructura de participaciones o la sustancia y realidad económica de la sociedad matriz.
Cabía plantearse la compatibilidad de tal presunción de fraude con la Directiva y con el resto del Derecho de la Unión, y de hecho, en su sentencia de 25/11/2010, la Audiencia Nacional ya se había planteado esta cuestión. En un caso en que la Agencia Tributaria estatal había denegado la exención sobre la base de que el contribuyente no había demostrado que la matriz comunitaria era controlada mayoritariamente por residentes en el Espacio Económico Europeo, la Audiencia Nacional constata “que la Administración tributaria, en este asunto, no declara ni razona, en modo alguno, sobre la eventual conducta fraudulenta o abusiva en que habría podido incurrir la sociedad matriz perceptora de los dividendos, dato éste que, como punto de partida, permite apreciar, en la forma que vamos a desarrollar, la improcedencia de negarle la exención a que tiene derecho con fundamento en esa norma limitativa, a la que se otorga un alcance extraordinariamente desmesurado en relación con el espíritu y finalidad que debe presidir su aplicación.” Aunque la Audiencia Nacional deja claras sus dudas respecto a la conformidad con el Derecho comunitario de la cláusula antifraude recogida en la ley española, no consideró necesario plantear una cuestión al respecto al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ya que falló a favor de la exención en el caso concreto en base a argumentos de derecho doméstico. Entre estos, destacaba el de que una clausula antifraude como la comentada no puede aplicarse de manera automática, sin que existan indicios de fraude o abuso en el caso particular.
El que sí planteó una cuestión prejudicial al Tribunal comunitario sobre este tema fue el Consejo de Estado francés, en relación con una disposición recogida en la normativa francesa muy similar a la española. Y en su sentencia de 7 de septiembre el Tribunal dictamina que es contrario al derecho comunitario el establecimiento de una presunción de fraude tan amplia; solo se podrá denegar la exención en los supuestos de relación matriz-filial cuando la administración tributaria aporte cuando menos indicios de la concurrencia de fraude en el caso concreto analizado:
- Para comprobar si una operación persigue un objetivo fraudulento o abusivo, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder a un examen individual del conjunto de la operación de que se trate. El establecimiento de una medida fiscal de alcance general que prive automáticamente de la ventaja tributaria a determinadas categorías de contribuyentes, sin que la Administración Tributaria esté obligada a aportar al menos un principio de prueba o indicio del fraude o abuso, excedería de lo necesario para evitar dichos fraude o abuso (véase, en ese sentido, la sentencia de 8 de marzo de 2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, apartados 55 y 56).
Aunque esta sentencia se refiere a la normativa francesa, creemos que es innegable su relevancia en relación con nuestra normativa y con el modo en que esta se venía interpretando y aplicando generalmente, e incluso podría conllevar la revisión de retenciones o cuotas liquidadas sobre dividendos satisfechos a matrices comunitarias en el pasado. Asimismo, puede afectar al tratamiento de los pagos de cánones entre empresas relacionadas en la Unión Europea, para los que nuestra normativa recoge una noma antifraude análoga.
Pero más allá de su incidencia concreta en tales supuestos, lo que nos parece especialmente significativo de esta sentencia es que con ella el Tribunal de Justicia de la Unión, al igual que antes lo hizo la Audiencia Nacional, viene a poner coto a lo que se ha venido a conocer como “el abuso de las normas antiabuso”, que comprende, entre otras cosas, la aplicación indiscriminada de normas previstas para la prevención de abusos en casos en los que no concurren indicios de una conducta abusiva o fraudulenta.
