El próximo 31 de diciembre cerraremos un ejercicio repleto de pronunciamientos judiciales de gran relevancia (e.g. IIVTNU o la no interrupción de la prescripción por el modelo 390 foral) y de novedades normativas de calado (e.g. medidas de reactivación económica, aplazamiento en la implantación de Batuz y TicketBAI).

Por ello precisamente, queríamos aprovechar este blog para despedir el año repasando aquella jurisprudencia reciente, principalmente emanada del Tribunal Supremo, que puede tener predicabilidad en el ámbito foral.

Bases imponibles negativas, opciones tributarias y derechos del contribuyente

En este blog ya ha sido tratada en anteriores ocasiones la configuración y límites al ejercicio de opciones tributarias desde la perspectiva foral (véanse los enlaces 1, 2 y 3). En particular, nos hacíamos eco del criterio consolidado por el TSJ del País Vasco (Sentencias 46/2021, 306/2020, 275/2020, 279/2019 y 272/2019) en determinados casos cuya defensa habría sido encargada a Garrigues:

  • Deber de distinción entre no ejercer una opción o modificarla.
  • No calificación de una opción de aquellos preceptos que no tengan una alternativa.
  • Posibilidad de rectificación de autoliquidaciones para la inclusión de deducciones.

Pues bien, creemos interesante traer también aquí a colación la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nº 1404/2021, de 30 de noviembre, relativa a la normativa de territorio común (con una configuración más laxa de las opciones tributarias), que ahonda en la cuestión para aportar algunos elementos novedosos. Así, entiende el Tribunal Supremo que la compensación de bases imponibles negativas no está configurada como una opción tributaria, ni puede estarlo, puesto que la normativa no prevé ninguna alternativa.

Por ello, en virtud de esta Sentencia entendemos pueden ser objeto de revisión aquellas situaciones en las que se deniega la compensación de bases negativas en fase de comprobación, o en general la aplicación de un crédito fiscal, incentivo o precepto, que no tenga una alternativa incompatible.

Recargos por declaraciones y autoliquidaciones extemporáneas

No es inhabitual que los contribuyentes, como consecuencia de un procedimiento de comprobación sobre un determinado ejercicio, deban regularizar también los ejercicios anteriores o posteriores, en aplicación de los criterios aplicados por la Administración. Estas regularizaciones voluntarias dan lugar, habitualmente, a la imposición de recargos por declaración extemporánea, por entender que se realizan sin requerimiento previo (que es requisito de los recargos de declaración extemporánea).

Ello conlleva, en algunos casos, que las regularizaciones promovidas por el propio contribuyente acarreen consecuencias más gravosas que las impulsadas por la propia Administración. No obstante, la Sentencia nº 1579/2020, de 23 de noviembre, del Tribunal Supremo abogó por una interpretación amplia del concepto del requerimiento previo, permitiendo la exclusión de recargos cuando las regularizaciones voluntarias del contribuyente se ajustasen a los criterios manifestados en actas de inspección anteriores. Esta tesis habría sido de reciente acogimiento también en el ámbito foral por la Sentencia nº 154/2021, de 22 de abril, del TSJ del País Vasco.

En el caso de las autoliquidaciones complementarias vizcaínas, la cuestión merece una reflexión adicional puesto que, bajo la normativa de este territorio, el periodo ejecutivo se inicia automáticamente con la finalización del periodo voluntario y, en consecuencia, lo que se exige es un recargo ejecutivo. Pues bien, la reciente Sentencia nº 720/2020, de 5 de febrero, de nuestro TSJ, entiende que en los supuestos de autoliquidaciones extemporáneas a las que acompaña el correlativo ingreso, no puede entenderse iniciado el periodo ejecutivo ni, en consecuencia, devengado el recargo ejecutivo.

Prescripción, caducidad y esquema conceptual básico común

La Sentencia del Tribunal Supremo nº 893/2021, de 22 de junio, determinó que la distinta configuración del modelo 390 foral (resumen anual y autoliquidación del último periodo) respecto al vigente en territorio común, no puede traducirse en un distinto tratamiento a efectos de la interrupción de la prescripción del tributo. Así, la habilitación dispuesta en el Concierto no podría utilizarse para configurar una nueva causa de interrupción de la prescripción del IVA que, además, operaría únicamente sobre los sujetos pasivos forales, frente a los de territorio común.

En parecido sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo nº 541/2018, de 3 de abril, determinó la inaplicación de un precepto foral que establecía que determinados procedimientos de gestión no estaban sujetas a caducidad. Interpretó que la normativa foral no podría tener una regulación de la caducidad diferente a la existente en territorio común.

Con estas sentencias, se viene por tanto a delimitar el esquema conceptual básico de las normativas forales ya que, de acuerdo con el Tribunal Supremo, el Concierto Económico dispone que la normativa foral debe adecuarse a la LGT “en cuanto a terminología y conceptos”.

Límites de las actuaciones de los órganos de gestión

El Tribunal Supremo, en su Sentencia nº 418/2021, de 23 de marzo, consideró la improcedencia de determinadas actuaciones de comprobación realizadas por un órgano de gestión, relativas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos para el acceso a un régimen tributario especial. Esta interpretación se fundamentaría en que este tipo de comprobaciones corresponderían, en virtud de una suerte de reserva legal, en exclusiva a los órganos de inspección.

A este respecto, no puede ignorarse la similitud existente entre la normativa común analizada por el Tribunal Supremo, y su equivalente foral. Entendemos que este criterio resulta de interés en el ámbito foral considerando, tanto la abundancia de regímenes especiales, como la cada vez mayor utilización de los procedimientos de gestión como forma de comprobación de la situación tributaria de los contribuyentes.